新收入準則案例：虛擬游戲道具收入如何確認？

在新收入準則分步實施中，境內全部上市企業自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則取代了財政部于2006年頒布的《企業會計準則第14號—收入》及《企業會計準則第15號—建造合同》(統稱“舊收入準則”)。

舊收入準則以風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則下以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，引入了收入確認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務應用中的差異，有助于正確應用新收入準則并順利實現新舊準則差異銜接過渡。

案例背景

網絡游戲企業的主要盈利模式，包括道具收費、時間收費、下載收費等。目前，國內網絡游戲企業主要采用道具收費模式，即企業免費為玩家提供網絡游戲下載和游戲娛樂體驗，收益則來自于游戲內虛擬道具的銷售。虛擬游戲道具一般分為一次性消耗道具、有限期間/次數使用道具和永久性道具。

中國證監會《2015年度上市公司年報會計監管報告》指出，游戲虛擬道具售出時即確認收入方法值得商榷。目前，大多數A股上市公司對游戲虛擬道具收入確認方法為：

一次性消耗道具在玩家使用時確認；

對于有限期間使用的道具，在玩家有權使用該項道具的期間內按直線法攤銷確認收入；對于有限次數使用的道具，按分攤使用次數在玩家使用該道具時確認；

對于永久性道具，在預計玩家的剩余生命周期內，按直線法攤銷確認收入。

分析與討論

對于網絡游戲企業而言，履約義務為在玩家購買道具后，向玩家在特定期間內（如道具的使用期間）提供增值體驗服務，滿足新收入準則關于“客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益”這一條件。

因此，在新收入準則下，除“一次性消耗道具”應該在一個時點確認收入外，其他兩種道具很可能按照“履約義務在某一時段內履行”確認收入，對于案例背景中的3種游戲道具收入確認與舊準則沒有實質性差異。

游戲道具購買、使用以及玩家生命周期等統計，對游戲道具收入確認至關重要。網絡游戲企業應根據不同的游戲特征、同行業數據以及歷史統計數據建立相應的模型，完善用戶行為信息，后臺存儲游戲道具的購買、使用，玩家的充值、登錄等信息。

新收入準則案例：系統集成業務的履約義務項數及收入何時確認？

在新收入準則分步實施中，境內全部上市企業自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則取代了財政部于2006年頒布的《企業會計準則第14號—收入》及《企業會計準則第15號—建造合同》(統稱“舊收入準則”)。

舊收入準則以風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則下以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，引入了收入確認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務應用中的差異，有助于正確應用新收入準則，并順利實現新舊準則差異銜接過渡。

案例背景

A公司（乙方）與B汽車（甲方）廠簽訂了為B建造一條機器人自動化生產線，主要包含如下合同約定。

合同銷售內容。乙方為甲方建造一條汽車白車身機器人焊裝線生產線。

價款及結算。合同價款2300萬元（含稅），簽訂銷售合同后甲方以銀行電匯預付30%；安裝調試預驗收發貨支付20%；現場設備安裝調試完成支付15%；終審驗收后支付25%；以及質保期滿后支付10%。

合同工期約定。合同簽訂后3個月內完成方案設計，8個月內完成設備發貨；12個月完成安裝調試。

違約責任。由于甲方原因終止合同的情況下，甲方須按照對乙方已發生的成本及合理報酬進行結算。因乙方原因造成合同解除的，由第三方鑒定機構鑒定乙方承擔相應責任，合同解除后，雙方進行結算。

質保條款。乙方建造的產品生產性能及質量應符合我國關于該類產品質量或國家標準，質保期2年。在質保期內出現問題乙方須在規定時間內進行調整修理。

A公司依據合同為客戶提供非標準化產品，生產流程涵蓋方案設計、工裝制造、安裝調試、現場施工、終驗前品質產能驗證等環節，合同執行周期較長，通常在1至2個會計年度內完成。機器人自動化生產線是軟件和硬件的深度融合，需要滿足客戶的產能需求、場地限制、稼動率、生產節拍、自動化水平等個性化要求。

分析與討論

依據舊收入準則的分析

在本案例中，A公司為客戶建造的機器人自動化生產線雖然實施分解為設計、交貨、安裝、終驗等階段，但只有這幾個階段作為一個整體，對客戶而言才是具有商業實質的，即獲得一個可直接投入使用的生產線。同時，公司自行開發的軟件是此類業務的核心部分，并需對自行開發的軟件進行大量的定制修改（二次開發）以滿足客戶的特定需求。

因此，可按照《企業會計準則第15號——建造合同》及相關解釋的規定將該合同作為一個整體，當對建造合同的結果能夠可靠估計的，按整體完工進度確認收入。

依據新收入準則的分析

履行義務數量

根據合同約定，A公司向客戶提供完成“機器人自動化生產線”的承諾。在該項目中，A公司需要采購硬件、為客戶二次開發定制軟件，將軟件嵌套至硬件中使軟硬件融合，并發送至客戶處安裝調試并經客戶驗收。雖然設備、軟件本身可單獨識別，但在該合同中，A公司向客戶承諾的性質是完成該項目，而并非是僅僅提供硬件、軟件、安裝調試服務等。A公司需要提供重大整合服務將這些單個商品作為投入形成組合產出再轉讓給客戶，整個項目完成后對客戶來講具有不可替代的用途。這表明，在合同層面，這些承諾彼此不能夠單獨區分。因此，A公司應將從事的設計、提供的軟件和硬件、安裝調試服務等工作內容，整體上構成一個單項履約義務。

履行義務確認收入的方法

新收入準則分別提供了在某一時段和某一時點確認收入的判斷標準，并明確如不符合在某一時段確認收入的標準，則應在某一時點確認收入。類似于上例（新收入準則案例2——向企業提供整套解決方案如何確認收入？）需要首先分析該銷售業務是否符合新收入準則第十一條中的3個條件，判斷是否為在某一時段內轉移對“機器人自動化生產線”的控制權。

案例中的銷售業務不符合上述條件①和②，客戶既不能在A公司履約過程中取得經濟利益，同時因為軟硬件設計、生產時間較長，過程中主要生產過程不是在客戶場地上完成，且客戶未在A公司履約過程中實施相關控制活動。條件③其實包含兩個需要同時滿足的條件，一是商品是否具有不可替代用途需要區分具體情況，在本案例中因為“機器人自動化生產線”是為客戶量身定制的，不能被輕易地用于其他用途，可判斷滿足前一個條件。同時，雙方在合同中約定“由于甲方原因終止合同的情況下，甲方須按照對乙方已發生的成本及合理報酬進行結算”，表明A公司具有在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項的權利。因此，整體來看，該銷售合同可滿足條件③，可在某一時段內確認收入。

實務中，合同中相關款項收取條款是供銷雙方在行業供求關系、行業地位、談判能力等方面的綜合體現，A公司與其他客戶如約定在客戶違約時，可收取合同總額固定比例賠償金或無可向客戶收取賠償金的條款時，則需根據新收入準則應用指南中相關指引及案例，謹慎判斷A公司是否滿足該“合格收款權”的條件。

一個時段內的履約進度確定方法

在新收入準則下可采用投入法和產出法來確定履約進度和確認收入。實務中常用的投入法為按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例（即成本法）確定履約進度。

本案例中，A公司可采用此方法并考慮當已發生的成本與履行履約義務的進度不成比例時時，新收入準則對于收入確認的特別規定。

另外，實務中會有觀點認為，可在設計、交貨、安裝、最終測驗等幾個階段，分別完成時按照“已達到的里程碑”分別確認收入，即采用產出法。新收入準則應用指南明確規定“當選擇的產出指標無法計量控制權已轉移給客戶的商品時，不應采用產出法。例如，當處于生產過程中的在產品在其完工或交付前已屬于客戶時，如果該在產品對本合同或財務報表具有重要性，則在確定履約進度時不應使用已完工或已交付的產品作為產出指標，這是因為處于生產過程中的在產品的控制權也已經轉移給了客戶，而這些在產品并沒有包括在產出指標的計量中，因此該指標并未如實反映已向客戶轉移商品的進度”。

本案例中，如果A公司的資產負債表日處于合同簽訂、設計、交貨、安裝、最終測驗的不同節點之間，則很可能會存在較大金額的在產品（發生的直接和間接成本），對于該項目合同具有重要性，如該項目合同金額較大或者A公司擬對類似項目合同采用同樣確認履約進度方法則會對A公司財務報表具有重要性，那么將不滿足上述準則要求，即在每個重要節點確認收入的產出法并不恰當。

新收入準則案例：汽車零部件制造商參與模具研發制作，相關收入如何確認？

在新收入準則分步實施中，境內全部上市企業自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則取代了財政部于2006年頒布的《企業會計準則第14號——收入》及《企業會計準則第15號——建造合同》(統稱“舊收入準則”)。
舊收入準則以風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則下以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，引入了收入確認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務應用中的差異，有助于正確應用新收入準則，并順利實現新舊準則差異銜接過渡。

案例背景

汽車零部件制造商在向主機廠（客戶）提供汽車零部件產品的過程中，需使用大量的模具。模具一般是由汽車零部件制造商與客戶根據特定車型共同開發，用于生產特定車型的零部件產品?？蛻粢话闩c零部件制造商單獨簽訂模具采購合同?？蛻籼峁┠＞叩募夹g要求，汽車零部件制造商聯系模具供應商采購、制作模具?？蛻魧δ＞邌为氝M行驗收，達到批量生產條件時支付模具費用。

合同通常約定，模具的所有權歸屬于客戶，但使用權歸屬于汽車零部件制造商；汽車零部件制造商承擔模具在使用過程中發生的任何費用，如維修、更換等；模具的使用壽命結束后，模具移交給客戶或者根據客戶要求處理。

汽車零部件制造商一般有兩種方式向客戶收取模具費用：一種是模具單獨定價，客戶單獨支付模具價款；另一種是模具費用包含在零部件產品售價中，模具不單獨定價。

在現行收入準則下，實務中對模具研發和制作的會計處理存在爭議。經查詢了2017年上市的5家公司招股說明書，發現汽車零部件制造商對該事項的會計處理各不相同，列舉如下：

公司	模具會計處理
公司1	當客戶買斷模具所有權時，形成模具銷售收入；當客戶不買斷模具所有權時，公司會將該類模具發生的支出確認為其他流動資產，不單獨形成模具銷售收入。
公司2	模具均系自行開發，所有權全部歸公司所有，模具全部計入長期待攤費用并攤銷進入產品成本。
公司3	公司按照客戶要求完成模具開發，客戶擁有模具的所有權，公司使用該模具生產產品銷售給客戶，客戶對模具單獨定價，在模具驗收合格時支付價款，公司于模具經驗收合格達到批量生產條件時確認模具收入。
公司4	對于客戶單獨定價購買的模具：計入存貨，在收到客戶開模指令驗收合格確認模具銷售收入；對于產品報價包含模具成本的：計入長期待攤費用，按照產品生命周期預計的總產量進行攤銷，計入產品銷售成本。
公司5	未披露模具所有權和定價情況，公司所有模具作為固定資產核算。

分析與談論

為了統一實務界關于上述問題的認識，增加上市公司同類業務會計處理的可比性，以下運用新收入準則進一步分析判斷。

模具的研發、制作與零部件銷售是否為單獨的兩項履約義務？

根據新收入準則，履約義務是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區分商品：（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；（二）企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。

本案例中，汽車零部件制造商雖與客戶對模具單獨簽訂合同，客戶對模具單獨驗收，但是客戶是從零部件產品中受益，而不是為了取得模具從模具本身受益；就汽車行業而言，客戶選擇零部件供應商是需要較長時間的評估，并且本案例中的模具是由雙方共同開發的，客戶也不能與其他易于獲得資源一起使用中受益。故傾向于模具的研發和制作不作為單獨的履約義務，應與零部件產品銷售一并構成一項履約義務。

實務中也存在另外一種情況：汽車零部件制造商未參與模具的研發，只是代客戶采購模具，客戶收回模具后仍可繼續使用，并且客戶較容易更換零部件制造商。此種情況則可能表明客戶可以從模具中獲益，模具的制作作為一項單獨的履約義務可能更為恰當。此種情況下，汽車零部件制造商需根據具體合同判斷是主要責任人還是代理人。

模具單獨定價的情況下，應如何進行會計處理？模具價款包含在零部件產品售價中的情況下，應如何進行會計處理？

就本案例而言，在模具的研發和制作不作為單獨一項履約義務的情況下，企業發生模具成本時作為合同履約成本計入其他非流動資產。對模具單獨定價的，在收到客戶支付的模具價款時計入合同負債（或預收賬款）等。在模具的使用壽命期內，與產品一起作為履約義務分期確認收入，將模具成本攤銷計入產品銷售成本。對模具價格包含在零部件產品價格中的，模具收入體現在零部件產品銷售收入中，將模具成本攤銷計入產品銷售成本。

新收入準則案例：合作投資項目如何確認收入？

在新收入準則分步實施中，境內全部上市企業自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則取代了財政部于2006年頒布的《企業會計準則第14號—收入》及《企業會計準則第15號—建造合同》(統稱“舊收入準則”)。

舊收入準則以風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則下以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，引入了收入確認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務應用中的差異，有助于正確應用新收入準則并順利實現新舊準則差異銜接過渡。

案例背景

A公司屬于文化傳媒行業，在2017年2月與B公司簽訂合作協議。

雙方合作組織某歌星進行全國巡回演唱會，雙方合計出資3.5億元。A公司出資1.5億元，不參與實際演唱會運作；B公司出資2億元并負責演唱會項目的全部運作。雙方約定，按照投資比例進行風險和報酬的分配。A公司在2017年3月份將出資款項1.5億計入存貨，在2017年12月將演唱會完成后從B公司收到的2億元分成結算款計入營業收入，同時將1.5億元投資款從存貨轉入營業成本。

討論分析

1、依據現行收入準則的分析

目前對此類業務有3種觀點。

觀點一：投資因享有利潤收益權且金額不確定，應為權益工具，根據對投資項目的影響程度進行會計處理。

觀點二：A公司獲得該活動項目的利潤分享權，且未來分成現金流不固定，類似于一項特定資產的收益權且具有可辨認性，可確認為無形資產。

觀點三：A公司該項投資下可能還是會部分參與相關活動，是公司主業活動之一，可將投資項目作為存貨核算。

現行收入準則未對此類業務有明確指引?！峨娪捌髽I會計核算辦法》（財會[2004]19號）是適用于文化產業的會計處理指引，但其中對于“聯合拍攝”業務的規定并不適用本案例。A公司對項目的參與非常有限，A公司的1.5億投資款并未直接形成相關商品或服務，而是投資到演唱會項目，B公司代表項目購買了歌星的服務。因此，我們傾向于觀點一。

2、依據新收入準則的分析

新收入準則第三條對于“客戶”有明確規定：“本準則所稱客戶，是指與企業訂立合同以向該企業購買其日?；顒赢a出的商品或服務并支付對價的一方”。

根據新收入應用指南，如果合同對方與企業訂立合同的目的是共同參與一項活動，合同對方和企業一起分擔（或分享）該活動產生的風險（或收益），則該合同對方不是企業的客戶，企業與其簽訂的該份合同也不屬于收入準則規范的范圍。在本案例中，B公司并非為從A公司購買日?；顒赢a生的商品或服務并支付對價的一方，因此不是A公司的客戶，A、B公司的該合作協議并不能適用新收入準則。

根據該份協議的商業實質為A、B公司共同參與一項活動，共擔風險和分享收益。在此過程中，B公司承擔了運作該活動項目的全部權利和職責，且投資份額比例為57%，對該活動項目具有控制。

因此，A公司可根據具體合同條款來判斷其對該活動項目是否具有重大影響，如有重大影響可按照權益法核算該筆1.5億的投資款，如無重大影響則按照金融工具準則來核算。因為不按照收入準則來進行確認和計量會導致凈額確認相關投資損益，相比較A公司目前以投入和分成款項總額確認相關成本和收入的會計處理會有較大差異。

1、按照規定，房產稅的納稅人是產權所有人。產權屬于全民所有的，由經營管理的單位繳納;產權出典的，由承典人繳納;產權所有人、承典人不在房產所在地或者產權未確定以及租典糾紛未解決的，應由房產代管人或使用人繳納。
以上產權所有人、經營管理單位、承典人、房產代管人或使用人，均為房產稅的納稅人。
工業企業若擁有房產(即為房產的所有權人)的，自然是房產稅的納稅人。工業企業使用的房產為國有(即全民所有)，也應當繳納房產稅，是房產稅的納稅人。
2、房產稅征收計算：
（1） 從價計征算：房產余值=房產原值×[1-(10%～30%)]
房產原值是指納稅人按照會計制度規定，在賬簿“固定資產”科目中記載的房屋原價。
（2） 從租計征算：從租計征算是按房產的租金收入計征，其公式為：應納稅額=租金收入×12%
納稅義務發生時間：將原有房產用于生產經營，從生產經營之月起，繳納房產稅。其余均從次月起繳納。
（3）稅率：
按房產余值計征的，年稅率為1.2%;
按房產出租的租金收入計征的，稅率為12%。但對個人按市場價格出租的居民住房，用于居住的，可暫減按4%的稅率征收房產稅。

根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）文件規定，統借統還業務中，企業集團或企業集團中的核心企業以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息免征增值稅。
統借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。
統借統還業務，是指：
（1）企業集團或者企業集團中的核心企業向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業務。
（2）企業集團向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業集團或者集團內下屬單位簽訂統借統還貸款合同并分撥資金，并向企業集團或者集團內下屬單位收取本息，再轉付企業集團，由企業集團統一歸還金融機構或債券購買方的業務

根據《關于營改增后契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》
財稅〔2016〕43號，轉讓土地廠房相關稅務規定如下：
1、計征契稅的成交價格不含增值稅。
2、房產出租的，計征房產稅的租金收入不含增值稅。
3、土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。
4、個人轉讓房屋的個人所得稅應稅收入不含增值稅，其取得房屋時所支付價款中包含的增值稅計入財產原值，計算轉讓所得時可扣除的稅費不包括本次轉讓繳納的增值稅。 
5、免征增值稅的，確定計稅依據時，成交價格、租金收入、轉讓房地產取得的收入不扣減增值稅額。
6、在計征上述稅種時，稅務機關核定的計稅價格或收入不含增值稅。

1、考慮能否通過變通途徑適用《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十三條的規定。符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由：
（一）能出具有效文件，證明被投資企業因國家政策調整，生產經營受到重大影響，導致低價轉讓股權；
（二）繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人；
（三）相關法律、政府文件或企業章程規定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓；
（四）股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形。
因此如果可以通過多次轉讓，或者其他途徑能以明顯低價轉讓即可實現稅務籌劃的目的。
2、考慮能否實現納稅遞延。根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第二十條的規定具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；（二）股權轉讓協議已簽訂生效的；（三）受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；（四）國家有關部門判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（六）稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形。也就是說讓前述情形推遲出現，即可實現納稅遞延。
3、在就是從取得股權的成本及稅費上考慮，能否將扣除額增大，從而降低計稅金額。

按照我國公司法規定，公司的股東可以為個人股東，也可以為企業法人股東。一般來說，企業年度實現的利潤，按照《企業所得稅法》規定繳納企業所得稅后，其稅后利潤應按照規定分配給股東。國家稅務總局《關于非居民企業取得B股等股票股息征收企業所得稅問題的批復》(國稅函〔2009〕394號)規定，在中國境內外公開發行、上市股票(A股、B股和海外股)的中國居民企業，在向非居民企業股東派發2008年及以后年度股息時，應統一按10%的稅率代扣代繳企業所得稅。那么，股東從被投資企業取得的稅后分紅所得，該如何納稅呢?